资源回收企业难以取得发票作为企业所得税税前扣除凭证的问题在实践中长期存在，以自制凭证入账成为大多资源回收企业解决凭证问题的“权宜之计”。在今年加快推行“反向开票”的背景下，资源回收企业的所得税税前扣除凭证问题再度引发关注，过往以自制凭证入账的潜在税务风险更加突出，不少企业面临调整补缴企业所得税、加收滞纳金的税务风险。本文以资源回收企业所得税税前扣除凭证难题的成因为切入点，立足于行业实际情况，梳理再生资源行业企业所得税税前扣除凭证相关政策沿革，解析资源回收企业自制凭证入账的合法性与合理性，供读者参考。
一、行业税收困境：供废源头发票缺失，资源回收企业面临无法取得发票的客观障碍
（一）供废源头不开票，回收环节发票链条断裂
再生资源回收环节长期存在的源头发票缺失问题，主要有两个方面原因：一是供废源头普遍不开具发票；二是回收行业长期呈现规模小、分布散、组织化程度低的业态特征，具体而言：在源头供废方面，废旧物资主要来源于居民日常生活产废及生产产废，生活产废的规模相对有限，居民个人在产生废旧物资后往往由拾荒者、小型废品回收站等散户回收后流入再生资源回收市场，居民个人通常不会开具发票；占大比例的供废源头为生产产废，而产废企业在销售废旧物资时往往缺乏开票及纳税申报的主动性：按照税法相关规定，作为一般纳税人的产废企业销售废旧物资需缴纳企业所得税及13%的增值税，且通常没有相应的成本进行增值税的进项抵扣及所得税的税前扣除，导致销售废旧物资本身税费较高，因此，实践中部分产废企业将废旧物资无票销售。在行业形态方面，随着2002年行政审批制度的改革，废旧物资特许经营制度取消，废旧物资收购准入门槛大大降低，加之基层回收体系建设尚不完备，众多自然人散户成为废旧物资收购的主力军，形成回收源头“弱、小、散”的行业形态。而自然人散户在收购废旧物资时通常不要票，前述生活产废或是生产领域中大量的废旧物资即以无票的形式流入到散户手中，造成废旧物资回收源头发票缺失，发票链条在供废源头断裂。（二）自然人代开难，资源回收企业面临无法取得发票的客观障碍如前所述，废旧物资以无票的形式归集到众多自然人散户手中，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票，导致资源回收企业想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。而在所得税层面，若资源回收企业因未取得发票而无法将收购废旧物资的成本在税前进行扣除，全额缴纳企业所得税将使原本利润空间就极低的企业面临亏损困境。因此，源头发票缺失问题是再生资源行业长期性的、根本性的税收困境，是资源回收企业难以改变的现实情况，所得税税前扣除凭证难题已成为回收企业持续经营与发展的桎梏。
二、行业政策沿革：过往税收政策未对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题作出有效回应
基于行业性的企业所得税税前扣除凭证难题，虽有自然人代开发票等普适性政策，但如前文所述，代开发票难以在再生资源行业有效落地，历年来关于再生资源行业的税收政策也始终未对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题作出有效回应：1994年《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》（财税字[1994]12号，已废止）规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，但《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》（国税函[2005]544号，已废止）进一步明确了“收购凭证”的开具要求——回收经营单位只有向城乡居民个人（不包括个体经营者）及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购，则“收购凭证”不适用于绝大部分生产性废旧物资的回收。
在上述政策废止后，很长时间内基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除凭证问题，2021年出台的《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号）虽明确了资源回收企业可以适用简易计税降低增值税税负，却未对企业所得税税前扣除凭证问题提出解决方案。直至2024年4月，国家税务总局出台《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号），明确自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，且反向开具的发票可以作为资源回收企业所得税税前扣除凭证，给予了资源回收企业破解企业所得税税前扣除凭证问题的方案。“反向开票”政策的出台反映出再生资源行业源头发票缺失问题的客观存在，需要通过资源回收企业自行反向开具发票的方式取得企业所得税税前扣除所要求的发票。
三、长期实践探索：以自制凭证、核定征收等方式应对再生资源行业税前扣除凭证难题
承前文，“反向开票”政策出台之前，税收政策未对再生资源回收环节企业所得税税前扣除凭证问题作出有效的回应，实践中资源回收企业通过诸多方法尝试解决未取得发票带来的企业所得税税前扣除凭证问题：一是部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的付款凭据、磅单等业务资料入账，部分地方税务机关考虑到再生资源回收行业的实际情况与鼓励循环经济发展的初衷，对此种处理方式也予以认可。二是部分地方税务机关沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证。三是部分地方税务机关默认采用核定征收的方式计征资源回收企业的所得税，适用的应税所得率为4%到15%不等。
上述处理方式都不可避免地存在合规风险，但这些实践操作的出现也映射出再生资源行业源头发票问题的客观存在，也是在税收政策无法有效回应实践难题情况下维持行业企业生存、发展的出路，具有一定的合理性与正当性。
四、实质课税原则：符合真实性、相关性、合理性的成本支出应当允许税前扣除
《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即对企业所得税税前扣除设定了“真实性”“相关性”“合理性”的实质要求，但在形式上，发票是否为企业所得税税前扣除的唯一凭证在实践中存在颇多争议。在2018年《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）出台后，部分税务机关依据该公告的规定，认为向资源回收企业供货的自然人散户远超“小额零星”的规定，不符合以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证的要求，进而通知以自制凭证入账的资源回收企业补开发票。但实际上，如前文所述，自然人散户不愿为资源回收企业开具或者补开发票，对于发生时间较久的业务也难以找到源头众多的自然人散户补开发票，补开发票存在实质上的障碍。而按照28号公告规定，若资源回收企业未在规定期限内补开发票的，则相应的支出不允许在税前扣除，需调整补缴企业所得税并加收滞纳金，资源回收企业面临极重的经济负担。
我们认为，在合理性方面，有真实收购业务发生但无法取得发票的资源回收企业以自制凭证作为企业所得税税前扣除依据系出于无奈的“权宜之计”，符合再生资源行业的特殊性及惯例；在合法性方面，资源回收企业所发生的支出符合《企业所得税法》第八条关于成本列支规定的，也应当允许扣除。要求资源回收企业以发票入账进行税前扣除实质上是将供废源头发票链条断裂的问题转嫁到回收环节，对资源回收企业苛以形式上的合规义务。在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。从另一个角度看，28号公告实际上也难以在再生资源回收领域有效落地。28号公告是对所有行业企业普遍适用的规定，在“以票控税”思路下可以提高税收征管效率，其发挥政策效应的前提是企业在发生应税行为后取得发票不存在客观障碍，但在再生资源回收环节发票链条断裂的情况下，资源回收企业想取得发票而不能，若仍以28号公告的规定僵化地要求资源回收企业以发票进行所得税税前扣除，不但无法实现政策制定的初衷，也将导致资源回收企业因该政策陷入生存困境。我们认为，政策的落地应当考量行业的实际情况，对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题的处理应当立足于再生资源行业长期存在的税收难题，避免“一刀切”执法导致实施效果与政策初衷背离，损害纳税人的合法权益。概言之，资源回收企业的所得税税前扣除凭证问题是长期性的税收难题，对以自制凭证入账等问题的处理应当考虑行业的特殊性，考量企业面临的实际情况。在目前加快推行“反向开票”的背景下，资源回收企业应当关注地方执法口径，及时调整业务模式与企业所得税税前扣除凭证管理方式；若以前年度以自制凭证入账面临纳税调整的，资源回收企业应当及时与税务机关沟通，以业务真实性为第一要义，结合行业特殊性、自制凭证入账的合理性等方面予以阐述，维护自身的合法权益。（作者单位：北京华税律师事务所）
